La progettazione di sistemi di contabilità direzionale nelle aziende vitivinicole: il caso Barone Pizzini/La struttura del sistema di misurazione
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Il presente paragrafo è suddiviso in due parti che rispecchiano due distinti momenti logici della progettazione dei sistemi delle misurazioni dei costi: la fase di localizzazione e la fase di imputazione.
La fase di localizzazione
Definire la struttura del sistema di misurazione e, in particolare, rilevare gli aggregati intermedi ai quali riferire il processo di localizzazione dei costi, significa anzitutto ricercare le dimensioni rilevanti rispetto alle quali poter apprezzare in modo significativo le relazioni di causa-effetto che si instaurano tra processi di impiego/consumo di fattori produttivi e ottenimento di dati risultati1. Nel caso in esame, tali dimensioni rilevanti discendono dalla natura e dalle caratteristiche del processo produttivo vitivinicolo illustrato nel capitolo primo.
Chi ha progettato i sistemi di controllo oggetto di questa analisi si è trovato costretto a fare una prima semplificazione in merito alle linee di prodotto, le quali vengono ridotte a tre: bianco, rosso e Franciacorta. Per "bianco" si intenderanno le etichette Polzina (Sebino Igt) e Curtefranca Bianco (Terre di Franciacorta Doc2). Le etichette racchiuse nella linea di prodotto qui denominata "rosso" sono San Carlo (Sebino Igt) e Curtefranca Rosso (Terre di Franciacorta / Curtefranca Doc). Con la linea di prodotto "Franciacorta" si raggrupperanno invece le seguenti etichette: Brut, Rosé, Nature, Saten ed Extra Dry (tutte e cinque Franciacorta Docg); Bagnadore (Franciacorta Docg millesimato).
Osservando la Figura 5 a partire dal lato sinistro si ritrova una prima suddivisione in macro attività, suddivisione derivante dalla fasi che contraddistinguono un’impresa vitivinicola. Si distinguono l’attività viticola, quella vinicola, quella logistica e l’aggregato "attività commerciale-marketing-amministrazione e generale". Quest’ultima attività, nel prosieguo del lavoro di implementazione, sarà suddivisa in due distinte attività, separando i costi amministrativi e generali da quelli riguardanti il marketing e la commercializzazione.
Da qui la definizione e la gerarchizzazione dei centri di costo [cdc], suddivisi in cdc produttivi, cdc ausiliari o cdc funzionali.
Ciascuno dei cdc ausiliari contrassegnati in rosso con il numero 8 – che, nel nostro caso, sono tutti centri intermedi – corrisponde ad una specifica attività ed è alimentato da otto differenti cdc intermedi, ausiliari o funzionali, denominati: risorse umane; materiale di consumo; servizi di terzi; utenze enel; altre utenze; godimento beni di terzi; immobilizzazioni (cespiti); manutenzione, riparazioni e gestione delle immobilizzazioni. Nel paragrafo 3.2, in sede di analisi delle modalità di funzionamento del sistema di misurazione della BP, si esporrà l’importante distinzione tra quali di questi cdc sono alimentati da voci di contabilità industriale e quali, invece, dalla contabilità generale.
All’attività viticola corrispondono il cdc ausiliare denominato "attività vigneto" e i due cdc produttivi "attività vigneto bianco" ed "attività vigneto rosso".
Nell’attività vinicola rientrano cinque cdc ausiliari che riflettono altrettante sotto-attività tra loro consecutive nel processo produttivo. Essi sono denominati: vinificazione, affinamento vino sfuso, imbottigliamento, trattamento franciacorta, confezionamento. In corrispondenza dei primi due si trovano rispettivamente i cdc produttivi: "vinificazione bianco" e "vinificazione rosso"; "affinamento bianco sfuso" e "affinamento rosso sfuso". A partire dalla fase del processo produttivo che corrisponde all’attività di imbottigliamento, avviene la distinzione di quel vino che sarà destinato a diventare Franciacorta, prima indistinto dal vino bianco. Nasce quindi la necessità di un cdc che rifletta tale distinzione e, per questo motivo, accanto ai cdc produttivi "imbottigliamento bianco" ed "imbottigliamento rosso" si trova anche il cdc "imbottigliamento Franciacorta". Così l’attività "trattamento franciacorta", come è facile intuire, non ha rilevanza per i vini bianco e rosso. Il relativo cdc ausiliare andrà ad alimentare un unico cdc produttivo, omonimo al cdc ausiliare che lo alimenta. Infine, in corrispondenza dell’attività di confezionamento si trovano, oltre al cdc ausiliare già citato, i cdc produttivi "confezionamento franciacorta", "confezionamento bianco" e "confezionamento rosso".
L’attività logistica vede la presenza di un cdc ausiliare che, come tutti gli altri cdc contraddistinti dal numero 8, è alimentato dalle otto tipologie di cdc sopra elencate. Il cdc ausiliare è denominato "magazzino" ed andrà a sua volta ad alimentare dei cdc finali che da esso traggono supporto. Poiché l’attività di magazzino non gestisce soltanto i vini prodotti in Franciacorta, ma anche i vini di altre società del gruppo e vini di terzi, si trovano i cdc di produzione "magazzino franciacorta", "magazzino bianco", "magazzino rosso", "magazzino vino di terzi" e "magazzino vino società del gruppo".
Un discorso a parte deve essere sempre fatto per l’aggregato di attività "commerciale-marketing-amministrativa e generale" che, come si è detto in precedenza, subirà una distinzione ulteriore soltanto in uno step successivo. In corrispondenza di tale attività si trova un cdc funzionale, sempre denominato "commerciale, marketing, amministrazione e generale", alimentato o dall’area commerciale e marketing o dall’area amministrativa e generale. Esso va ad alimentare i cdc finali "commessa franciacorta", "commessa bianco", "commessa rosso", "commessa vino di terzi" e "commessa vino società del gruppo".
Individuati i centri di costo, che definiscono l’articolazione di base del sistema di misurazione, è ora immediato il passaggio all’esplicitazione delle relazioni che si instaurano tra i livelli intermedi di aggregazione dei dati. Sempre in riferimento alla Fig. 5, si tratta inizialmente di chiarire i criteri con cui i costi raccolti nei 58 cdc all’estrema sinistra dello schema (7 attività per 8 tipologie più 2 cdc per le attività commerciale e marketing, amministrativa e generale) vadano allocati alle sotto-attività che determinano i cdc indicati con l’8. Ma, in riferimento a questi ultimi cdc, è ora necessaria una precisazione. Essi sono stati inseriti nello schema per semplicità di esposizione ma non sono presenti nel software eSolver, il quale alloca direttamente i cdc ausiliari e funzionali ai cdc produttivi. Ora si procederà quindi alla descrizione dei criteri di allocazione effettivamente utilizzati dal sistema.
Continuando a considerare la numerazione contrassegnata in rosso nella Figura 5, si trovano i seguenti coefficienti di allocazione – così come sono utilizzati da eSolver:
- ImportoOreManodopera/Kg dove le ore sono rilevate ed inserite direttamente dal responsabile della cantina, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalle fatture di acquisto relative al materiale di consumo, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalle fatture di acquisto relative ai servizi di terzi, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalla fattura di energia elettrica imputata per la quota parte dal consumo di energia delle attrezzature/macchinari, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalle fatture delle altre utenze (acqua, metano, etc) imputata per la quota parte dei mq occupati da ogni attivit√†, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalle fatture di acquisto relative al godimento beni di terzi, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/kg dove l’importo è rappresentato dalle quote di ammortamento delle immobilizzazioni, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
- Importo/Kg dove l’importo è rappresentato dalle fatture di acquisto relative alle manutenzioni, riparazione e gestione delle immobilizzazioni, mentre i Kg sono rappresentati dal quantitativo di uva raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi);
Per i cdc indicati con in numeri dal 11 in avanti, i criteri di ripartizione si ripetono in maniera analoga alla serie 0-7, cambiando tuttavia la base di ripartizione. Per i cdc che alimentano le attività di vinificazione e di affinamento – contraddistinti dalla serie 11-18 – la base di ripartizione è costituita dai Litri, rappresentati dal quantitativo di tutti i litri (bianchi+rossi) raccolto in tutti i vigneti (bianchi+rossi); ciò riflette l’avvenuta trasformazione biologica dallo stato solido di uva a quello liquido di vino sfuso. Per i cdc contraddistinti invece dalla serie 19-26 la base di ripartizione deve riflettere l’avvenuto imbottigliamento e considerare la distinzione del Franciacorta dai vini bianco e rosso; è costituita dunque dalle Bt, ovvero da tutte le bottiglie (bianchi+rossi+franciacorta) prodotte nell’anno. Eccezioni a quest’ultima affermazione sono date dal cdc "trattamento franciacorta", per il quale sono considerate soltanto il numero di bottiglie di Franciacorta, e dai cdc dell’attività logistica, per i quali è sempre prevista la base di ripartizione consistente nel numero di bottiglie ma, in questo caso, sono considerate anche tutte le bottiglie di vino di terzi e di altre società del gruppo presenti in magazzino nell’anno.
Restano da definire i criteri con cui vengono allocati, dai centri ausiliari e funzionali a quelli produttivi, i costi dell’attività commerciale-marketing-amministrativa e generale. I criteri di ripartizione sono stati empiricamente definiti dai responsabili, considerando le conoscenze acquisite sulla struttura della Barone Pizzini, nel seguente modo:
- i costi commerciali e di marketing vengono allocati utilizzando come base di ripartizione il volume delle vendite, ma con un correttivo del 20% in più per i franciacorta docg e del 20% in meno per i vini fermi. Tali correttivi riflettono alcune valutazioni del management e dell’AD su come i costi delle attività in questione siano principalmente assorbiti dalla linea "Franciacorta".
- i costi generali ed amministrativi vengono allocati in misura proporzionale al volume delle vendite. Il coefficiente di allocazione è dunque dato dal rapporto tra l’entità totale dei costi generali ed amministrativi ed il numero totale di bottiglie (bianchi+rossi+franciacorta+vino di terzi+vino di altre società del gruppo).
La fase di imputazione
Mentre la logica sottostante all’allocazione risiedeva nell’esplicazione delle relazioni di natura causale tra elementi della struttura aziendale, con la fase di imputazione si affronterà il problema dell’individuazione delle relazioni attraverso cui i singoli prodotti assorbono la capacità produttiva dei centri di costo finali.
Nel caso del prodotto in questione, i costi imputati in base ad un procedimento diretto sono: la bottiglia, il tappo, l’etichetta, la retro-etichetta e la capsula. Tutti gli altri costi sono imputati in base a procedimento indiretto, ed è a questi che ci si riferisce affrontando il tema del presente paragrafo.
Poiché le operazioni svolte dai cdc finali, che nel caso in esame sono anche tutti cdc produttivi, sono applicate ad un insieme omogeneo di prodotti, i coefficienti di imputazione vengono calcolati attraverso una base di ripartizione costituita dalle rispettive unità di misura. Si trova quindi che per i cdc relativi all’attività viticola la base di ripartizione è data dalla quantità, espressa in Kg, dell’uva prodotta da tali vigneti – quantità che, come si è visto nel primo capitolo, è proporzionale all’estensione in ettari dei vigneti. Per i cdc relativi alle attività di vinificazione e affinamento, invece, la base di ripartizione è data dai litri di vino (bianco+rosso) prodotti nell’anno. Per l’attività di imbottigliamento essa è data dal numero di bottiglie (franciacorta+bianco+rosso) così come per l’attività di trattamento franciacorta (ma solo n. bt Franciacorta) e per quella di confezionamento (franciacorta+bianco+rosso). I costi dei cdc produttivi relativi all’attività logistica vengono infine anch’essi imputati utilizzando come base di ripartizione il numero totale di bottiglie, considerando però Franciacorta, bianco, rosso, bottiglie di vino di terzi e bottiglie di altre società del gruppo.
Per quanto riguarda le attività commerciale-marketing-amministrativa e generale, tenuto presente dei correttivi già avvenuti in fase di allocazione dai centri di costo funzionali a quelli produttivi, la base di imputazione è ancora una volta il numero totale delle bottiglie, come nel caso dei cdc relativi all’attività logistica.
Note
- ↑ Agliati M. (1990), La contabilità direzionale, CUSL, Milano.
- ↑ Terre di Franciacorta fino al 2007, Curtefranca dal 2008 (Cfr. nota 4 del paragrafo 2.1).